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Verpackung, bilanzielle und steuerliche Behandlung

Bei Beschaffung von Verpackungsmate­rial kann die in Rechnung gestellte Um­satzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden, soweit die Verwendung zu umsatzsteuer­pflichtigen Leistungen erfolgt. Bestände an Verpackungsmaterial sind bei Mehrfachverwendung im Anlagevermö­gen, bei einmaliger Verwendung (Mitver­kauf) im Umlaufvermögen zu bilanzieren. Im ersten Fall kommt auch ein Festwertan­satz oder eine Sofortabschreibung als gering­wertiges Wirtschaftsgut (§ 6 Abs. 2 EStG) in Betracht. Sowohl Individual- wie auch Ein­heitsleergut ist bei Brauereien als Anlagever­mögen zu behandeln. Bei Verwendung ist zu prüfen, ob die Verpackung dem Abnehmer mitverkauft und endgültig überlassen wird: Umsatzsteu­erlich teilt die Verpackung (z.B. Flaschen, Fässer, Kisten) i. d. R. als unselbständige Ne­benleistung das umsatzsteuerliche Schicksal derHauptleistung(Steuerbarkeit,-befreiung und -satz wie die Hauptlieferung), wenn das Pfandgeld dem Abnehmer bei jeder Liefe­rung berechnet wird, auch bei gesonderter Fakturierung. Ausnahmsweise kann die Ver­packung eine selbständige Nebenleistung mit eigenständiger umsatzsteuerlicher Be­handlung darstellen, wenn selbständige Son­derzwecke verfolgt werden. Wird die Verpackung dem Abnehmer gegen Rückgabeverpflichtung mit/ohne Pfandgeld überlassen, muss umsatzsteuerlich das bei je­der Lieferung erhobene Pfandgeld im Prin­zip als Bestandteil des Entgelts für die Hauptlieferung der USt unterworfen wer­den, Rückgelder stellen entsprechende Ent­geltminderungen dar. Die Verwaltungspraxis (Abschn. 149 Abs. 8 UStR) unterscheidet die Fälle der jeweiligen Einzelerhebung von Pfandgeld und der Füh­rung von Leergutkonten. Bei Einzelabrech­nung ist das berechnete Pfandgeld Teil des USt-pflichtigen Lieferungsentgelts, das rückgezahlte Pfandgeld Entgeltminderung. Hiervon abweichend sind auf Antrag zwei Vereinfachungen möglich: Berechnete und zurückgewährte Pfand­gelder bleiben lfd. umsatzsteuerlich unbe­rücksichtigt, werden aber nach Abnehmern und Steuersätzen gesondert, eindeutig, lfd. und nachprüfbar aufgezeichnet. Steuerlich zu berücksichtigen ist dann jährlich nur der durch Verrechnung zu ermittelnde Pfandbetragssaldo (USt bei Überschuß berechneter Pfandbeträge; VorSt bei in Rechnung gestell­tem Überschuß zurückgewährter Pfandbe­träge). Leergutrücknahmen und Vollgutliefe- rungen werden in den Rechnungen verrech­net und nur der Netto-Rechnungsbetrag wird der USt unterworfen. Gesonderte Auf­zeichnungen und Jahres-Pfandsalden-Er- mittlungen brauchen nicht erfolgen. Nicht mit der Leergutüberlassung, sondern erst bei Leergutabrechnung kommt ein selb­ständig USt-pflichtiger Leistungsaustausch in Betracht, wenn mengen- oder betragsmä­ßige Leergut- oder Kautionskonten je Ab­nehmer geführt werden und von Zeit zu Zeit Abrechnungen erfolgen (Einzelheiten Abschn. 149 Abs. 8 Nr. 3-5 UStR). Geht das Eigentum an der Verpackung nicht auf den Abnehmer über, bleibt die Verpackung dem Grunde nach beim leistenden Un­ternehmen im Anlagevermögen bilanziert (Anlagevermögen: Festwert / geringwertiges Wirtschaftsgut oder abnutZDares Einzel­wirtschaftsgut). Pfanderlöse sind als Nebenerlöse Bestandteil derUmsatzerlöse(§§ 275 Abs.2,3; 277 Abs. 1 HGB) und gewinnsteuerlich Betriebs­einnahmen . Pfandgeldauszahlungen/-gut- schriften stellen als zurückgewährte Entgelte Erlösschmälerungen (§277 Abs.l HGB) und steuerliche Betriebsausgaben dar. Für die am Bilanzstichtag bestehende Verpflich­tung zur Pfandgelderstattung muss in der Handelsbilanz (§ 249 HGB), der Steuerbi­lanz (§ 5 EStG) eine Pfandgeld-Rückstellung, in der Vermögensaufstellung ein entsprechender Schuldposten (auflösend bedingte Verpflichtung) gebildet werden. Werden Verpackungen zunächst mitver­kauft, später aber auf Wunsch des Abneh­mers gegen Erstattung eines Anteils des Kaufpreises zurückgenommen, so liegen umsatzsteuerlich zwei Lieferungen vor. Ge­winn- und substanzsteuerlich ist zunächst ei­ne volle Gewinnreahsierung m Höhe des Rechnungsbetrages abzüglich der Buchwer­te anzunehmen, der spätere Rückkauf ist nach den Grundsätzen über schwebende Ge­schäfte zunächst bilanziell und in der Vermö­gensaufstellung nicht zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für die Verpackung (Warenumhüllung, Außenverpackung) ge­hören i. d. R. nicht zu den Herstellungsko­sten, sondern zu den (nicht aktivierbaren) Vertriebskosten. Eine Ausnahme gilt nur, wenn das Produkt ohne Verpackung nicht in den Verkehr gebracht werden kann (sog. In­nenverpackung, z.B. Bier in Flaschen); die Innenverpackung wird noch den Herstel­lungskosten des Erzeugnisses zugerechnet (BFH v. 20.5.88, BStBl.II S. 961 m. w. N.).

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