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Konzernabschluss

Jahresabschluß einer Gruppe von Unternehmen, die zwar rechtlich selbständig sind, aber eine wirtschaftliche Einheit darstellen. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses obliegt ausschließlich dem Mutterunternehmen.

Der Inhalt und die Form des Konzernabschlusses sind in § 297 HGB geregelt. Der Konzernabschluß besteht aus der Konzernbilanz, der- Konzern-Gewinn-und Verlustrechnung und dem Konzernanhang, die eine Einheit bilden. Der Konzernabschluß ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht vermittelt, so sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen. Im Konzernabschluß ist die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage der einbezogenen Unternehmungen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären ( Einheitstheorie). Dazu ist eine Konsolidierung vorzunehmen.

Der Jahresabschluß eines Kon zerns, bestehend (nach AktG 1965) aus Konzernbilanz und KonzernGewinn und Verlustrechnung, der von der Obergesellschaft, die die ein heitliche Leitung im Konzern ausübt, aufgestellt wird.

Die einzelnen Unternehmen eines Konzerns sind jeweils zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet. Allerdings hat der Einzelabschluss eines einzelnen Konzernunternehmens im Vergleich zum Jahresabschluss eines wirtschaftlich selbständigen Unternehmens nur eine verminderte Aussagekraft. Dies hat im Wesentlichen folgende Ursachen: (1) Im Einzelabschluss werden die Lieferungen und Leistungen zwischen den Konzernunternehmen wie Geschäfte mit Dritten behandelt, obwohl der Marktmechanismus u. U. ausgeschaltet ist. Dadurch können Gewinne zwischen Konzernunternehmen verlagert werden, so dass die Darstellung der Ertragslage in den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen wenig aussagefähig ist. (2) Die wirtschaftliche Lage eines einzelnen Konzernunternehmens lässt sich umso weniger beurteilen, je stärker das Konzernunternehmen wirtschaftlich vom Gesamtkonzern abhängig ist. Die finanzielle Lage des Konzernunternehmens lässt sich nur beurteilen, wenn der Konzern als Ganzes betrachtet wird. Daher sind Konzerne zur Erstellung und Offenlegung eines Konzernabschluß verpflichtet (§§290–315 HGB und §§11–15 PublG). Der Konzernabschluß hat primär die Aufgabe, den Anteilseignern ein möglichst zutreffendes Bild von der wirtschaftlichen Lage des Konzerns zu vermitteln (Informationsfunktion). Unter Ausschaltung der konzerninternen Beziehungen wird die Vermögens-, Finanz- und Erfolgslage des gesamten Konzerns dargestellt. – Die Konzernrechnungslegungspflicht setzt zum einen voraus, dass zwischen den Konzernunternehmen ein hierarchisches Verhältnis besteht: Ein Unternehmen (die Muttergesellschaft) steht zu einem oder mehreren anderen Unternehmen (den Tochterunternehmen) in einem Überordnungsverhältnis (sog. Mutter-Tochter-Verhältnis). Ein Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft muss einen Konzernabschluß nach HGB aufstellen, wenn es die einheitliche Leitung ausübt und eine Beteiligung an der Tochter hält (Konzept der einheitlichen Leitung nach §290 I HGB) oder die Kontrolle über die Tochter durch Stimmrechtsmehrheit, Organmacht bzw. Beherrschungsvertrag hat (Control-Konzept nach §290 II HGB). Für Mutterunternehmen, die keine Kapitalgesellschaft sind, ist die Aufstellungspflicht im PublG geregelt (Konzept der einheitlichen Leitung nach §11 PublG). Konzerne sind aber nur dann zur Aufstellung eines Konzernabschluß verpflichtet, wenn sie eine bestimmte Mindestgröße überschreiten. Als Größenkriterien werden sowohl in §293 HGB als auch in §11 PublG die für Kapitalgesellschaften (§267 HGB) bekannten Merkmale Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Arbeitnehmerzahl herangezogen (Größenklassen der Kapitalgesellschaften). Ein Mutterunternehmen ist dann aufstellungspflichtig, wenn mindestens zwei der drei angegebenen Grenzwerte an zwei bzw. drei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen überschritten werden (vgl. Abbildung “Konzernabschluss – Kriterien bezüglich Aufstellungspflicht”).

Bei der Bruttomethode (§293 I Nr. 1 HGB) ermittelt man die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse, indem die Werte der Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen zum Abschlussstichtag des Mutterunternehmens addiert werden. Bei der Nettomethode (§293 I Nr. 2 HGB, §11 I PublG) werden die Werte des konsolidierten Jahresabschlusses herangezogen, in dem konzerninterne Verflechtungen bereits eliminiert sind. Der Konzernabschluß besteht wie der Einzelabschluss der Kapitalgesellschaft aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), Konzernanhang sowie Konzernlagebericht. Die Aufstellung des Konzernabschluß erfordert folgende Arbeitsschritte: Im ersten Schritt werden die Einzelabschlüsse an die konzerneinheitliche Bilanzierung angepasst und soweit erforderlich in DM umgerechnet. Das Ergebnis sind die Handelsbilanzen II und die GuV II. Im zweiten Schritt werden die einzelnen Posten der Handelsbilanzen II und der GuV II aller Konzernunternehmen zur Konzern-Summenbilanz und Konzern-Summen-GuV addiert. Im dritten Schritt folgt die Konsolidierung, aus der Summenbilanz und der Summen-GuV werden die konzerninternen Verflechtungen eliminiert.

Bestandteile



Gegenstand des Konzernabschlusses sind nach dem im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) neu gefassten §297 HGB die Konzernbilanz, die Konzern-GuV, der Konzernanhang, die Kapitalflussrechnung und der Eigenkapitalspiegel. Der Konzernabschluss kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Für die Konzernbilanz und die Konzern-GuV sind die Gliederungsvorschriften, die für den Jahresabschluss der großen Kapitalgesellschaft gelten, grundsätzlich entsprechend anzuwenden (§298 HGB). Teilweise sind jedoch zusätzliche spezifische Positionen, z.B. Konsolidierungsausgleichsposten, Anteile in Fremdbesitz usw., die sich aus der Konzernrechnungslegung ergeben, erforderlich. Für die Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluss gilt der Grundsatz der Einheitlichkeit ( Konzernabschluss, einheitliche Bilanzierung und Bewertung ). Der Konzernanhang enthält über die Konzernbilanz und -GuV hinausgehende Informationen, die im Wesentlichen in §§313 u. 314 HGB genannt sind. Die Anhangangaben im Konzernabschluss sind zum Teil umfangreicher (z.B. Angabe von Bewertungsmethoden, die sich von denen der Mutterunternehmung unterscheiden zum Teil aber auch weniger restriktiv (z.B. keine Angabepflicht für Materialaufwand) als im Einzelabschluss. Nach US-GAAP und IFRS (IAS 1) umfasst der Konzernabschluss ebenfalls die Bilanz, die GuV, den Anhang sowie die Kapitalflussrechnung und den Eigenkapitalspiegel. Allerdings ist der Anhang wesentlich umfassender als nach HGB, u.a. muss eine Segmentberichterstattung immer offen gelegt werden, wenn der Konzern Wertpapiere emittiert.

Aufgabe und Zweck



Der Konzernabschluss hat im Gegensatz zum Einzelabschluss ( Jahresabschluss ) im deutschen Bilanzrecht weder eine sog. Ausschüttungsbemessungsfunktion (§§174 AktG u. 58 AktG) noch eine Besteuerungsfunktion (§5 I EStG) und auch keine sog. Feststellungsfunktion und Haftungsfunktion (§§172 f. AktG). Er stellt vielmehr primär ein Informationsinstrument dar, d.h. unter Beachtung der GoB soll er ein den tatsächlichen Verhältnissen ( Fair Presentation ) entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Konzern vermitteln (§297 HGB).
Der Konzernabschluss hat in den letzten Jahren in Deutschland im Vergleich zum Einzelabschluss zunehmend an Bedeutung gewonnen. Dies kommt auch darin zum Ausdruck, dass in den Geschäftsberichten großer Unternehmen nur noch der Konzernabschluss, nicht jedoch der Einzelabschluss, veröffentlicht wird.
Der Konzernabschluss und insbesondere das damit einhergehende Segmentreporting auf Basis einheitlicher und normierter Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gewinnt zunehmend auch für die interne Unternehmensführung und das Controlling an Bedeutung. Diese Entwicklung wird durch den übergang auf internationale Rechnungslegungsnormen noch verstärkt ( Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) , International Financial Reporting Standards (IFRS), United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP).

In der internationalen Rechnungslegung steht die Informationsfunktion, d.h. der Grundsatz der Fair Presentation des Konzernabschlusses stärker im Vordergrund als im HGB, wo die GoB, insbesondere das Vorsichtsprinzip, die Informationsfunktion begrenzen. Nach der EU-Verordnung zur Rechnungslegung vom Juli 2002 müssen alle Unternehmen, die innerhalb der EU Kapital an einem geregelten Markt aufnehmen, ihren Konzernabschluss für Geschäftsjahre, die nach dem 1. 1. 2005 bzw. in Sonderfällen dem 1. 1. 2007 beginnen, nach IFRS erstellen. Ein US-GAAP-Konzernabschluss hat damit nicht mehr wie bisher eine befreiende Wirkung in Europa.

Stichtag



Als Abschlussstichtag des Konzernabschlusses gilt nach §299 I HGB der Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens. Die Abschlüsse aller einbezogenen Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt sein. Falls dies nicht der Fall ist, sind grundsätzlich entsprechende Zwischenabschlüsse zu erstellen. Hierauf kann verzichtet werden, wenn der Abschlussstichtag eines einbezogenen Unternehmens nicht mehr als 3 Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. Wird von dieser Ausnahmeregelung Gebrauch gemacht, dann sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des jeweiligen Unternehmens, die zwischen dem Abschlussstichtag des Unternehmens und dem des Konzerns liegen, gesondert in der Konzernbilanz und Konzern-GuV zu berücksichtigen oder im Anhang anzugeben.

Konsolidierungskreis



Anzahl der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Gem. §294 HGB besteht grundsätzlich Konsolidierungspflicht für alle in- und ausländischen Konzernunternehmen (sog. Weltabschlussprinzip). Ein Konsolidierungswahlrecht besteht gem. §296 HGB in folgenden vier Fällen:

- Einer erheblichen und dauernden Beschränkung der Rechte des Mutterunternehmens

- Unverhältnismäßig hohem Kosten- und Zeitaufwand der Datenbeschaffung

- Weiterveräußerungsabsicht eines Konzernunternehmens

- Untergeordnete Bedeutung eines Konzernunternehmens. Sind mehrere Unternehmen von untergeordneter Bedeutung, dann ist von einer Gesamtbetrachtung auszugehen.

US-GAAP und IFRS (IAS 27) enthalten weniger Konsolidierungswahlrecht, insbesondere keine Regelungen, wonach wegen untergeordneter Bedeutung eines Unternehmens eine Konsolidierung unterbleiben kann.

Siehe auch: Konzernabschluss, Währungsumrechnung, Konzernrechnungslegung der Kreditinstitute, Konzernrechnungslegung

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