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kalkulatorische Abschreibungen

Primäre Kostenart, die den betriebsbedingten Wertverzehr des abnutzbaren Anlagevermögens umfaßt. Eindeutiger wäre die Bezeichnung Abschreibungskosten (siehe Kalkulatorische Kosten).

Abschreibungsbasis ist zumeist der Wiederbeschaffungswert der betrachteten Periode. Als Nutzungsdauer wird eine betriebsindividuelle, wirtschaftliche Nutzungsdauer unterstellt, die unabhängig von handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ist. Ziel ist es in erster Linie, den in einer Periode anfallenden Wertverzehr zu erfassen. Bei Fehleinschätzungen der Nutzungsdauer weicht die Summe der Periodenabschreibungen daher vom Wiederbeschaffungswert ab. Zur Planung der kalkulatorischen Abschreibungen gibt es zahlreiche Näherungsverfahren, die auch eine Kostenauflösung zulassen. Das in der Grenzplankostenrechnung am häufigsten eingesetzte Verfahren ist das "Verfahren der gebrochenen kalkulatorischen Abschreibung". Hierbei wird zusätzlich eine (hypothetische) Nutzungsdauer bei reinem Zeitverschleiß geschätzt. Die hieraus resultierenden Abschreibungsbeträge werden als fixe Kosten betrachtet. Die Kontrolle kalkulatorischer Abschreibungen ist nur eingeschränkt möglich, da der tatsächliche Wertverzehr einer Periode (Istkosten) nicht ermittelt werden kann. Hilfsweise wird für die Istkosten der Wert der Sollkosten angenommen.

In der REKR wird zu Recht kritisch darauf hingewiesen, daß eine Verteilung des Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungswertes auf einzelne Nutzungsperioden oder erstellte Leistungen lediglich formal-rechnerisch erfolgt. Da eine solche Schlüsselung von Gemeinkosten in der REKR abgelehnt wird, gibt es dort auch keine Abschreibungen.

Die kalkulatorische Abschreibungen (k. A.) gehören zu den kalkulatorischen Kosten.

Sie sind Anderskosten, denen Aufwendungen (= bilanzielle Abschreibungen) in anderer Höhe gegenüberstehen können (Abgrenzung).

Entsprechend ihrem Kostencharakter sind sie nach Maßgabe des betriebsbedingten und leistungsbezogenen Werteverzehrs zu bemessen.
Der Werteverzehr von Betriebsmitteln hängt von den Entwertungsursachen Gebrauchsverschleiß und Zeitverschleiß ab.

(1) Die nutzungsbedingte Entwertung (Gebrauchsverschleiß) ist beschäftigungsvariabel (Leistungsabschreibung, verbrauchsbedingte Abschreibung).

(2) Die nutzungsunabhängige Entwertung (Zeitverschleiß) ist beschäftigungsfix. Sie entsteht durch
Korrosion, Witterungseinflüsse, Materialermüdung,
Wegfall der Nutzungsmöglichkeiten,
technisch-wirtschaftliches Veralten.

Problem:
(1) Die theoretisch richtige Abschreibungsgrundlage ist in den Wiederbeschaffungskosten (und nicht in den historischen Anschaffungskosten) zu sehen, damit nach Nutzungsende genügend Abschreibungsgegenwerte für die Wiederbeschaffung des zu ersetzenden Betriebsmittels zur Verfügung stehen. Die Wiederbeschaffungskosten lassen sich aber nur schwer bestimmen, schließlich liegt der Wiederbeschaffungszeitraum in der Zukunft.

(2) Bei Wahl der ursprünglichen Anschaffungskosten als Basis für die k. A. ist es zweckmäßig, die k. A. nicht dann enden zu lassen, wenn die Anschaffungskosten bei Ablauf der rechnerisch zugrunde gelegten Nutzungsdauer amortisiert sind, sondern so lange weiter abzuschreiben, wie die Anlage tatsächlich noch verwendet wird.
Bei Nullabschreibung würde der interne Erfolg der späteren Nutzungs perioden ohne sachlichen Grund höher ausfallen. Daß die Summe der
Abschreibungsbeträge bei diesem Vorgehen die früheren Anschaffungskosten übersteigt, nimmt man billigend in Kauf, weil man sich so den meist höheren Wiederbeschaffungskosten nähert.

(3) Schwierig zu bestimmen sind auch Nutzungsdauer (wichtig bei der Bewertung des Zeitverschleißes) und Leistungsvorrat (notwendig zur Ermittlung der beschäftigungsvariablen k. A.).
Je nach Abschreibungsursache(n) ist nach subjektiver Einschätzung des Einzelfalls jene Abschreibungsmethode (lineare, degressive, progressive Abschreibung) zu wählen, die den Verlauf der Wertminderung am besten wiedergibt.

Abschreibungen, Abschreibungsmethoden. Entsprechend dem wertmäßigen Kostenbegriff umfassen die kalkulatorischen Abschreibungen den betriebsbedingten, leistungsbezogenen Werteverzehr. Wertminderungen aufgrund anderer Ursachen bleiben ausgeschlossen bzw. werden im Anlagewagnis verrechnet (wie z.B. technische und wirt- schaftliche Überalterung). Kalkulatorische Abschreibungen werden aus Zweckmäßigkeitsgründen häufig linear auf die erwartete ’ Nutzungsdauer des Anlagengutes (zeitbezogen) verrechnet (vgl. lineare Abschreibung). Ihre genaue Erfassung nach Maßgabe der abgegebenen Leistungen wie z.B nach Laufstunden oder Leistungsmengen (laufende Meter, Kilo usw.), ist in der Regel mit einigen Schwierigkeiten verbunden oder weitgehend nur fiktiv errechenbar. Als Kostenart weisen kalkulatorische Abschreibungen demnach Schätzungscharakter auf. Sie sind jedoch frei von bilanzpolitischen Maßnahmen. Ausgangswert zur Errechnung der jährlichen Abschreibungsquote ist der Wiederbeschaffungspreis. Die Problematik seiner Ermittlung zwingt dazu, näherungsweise den Anschaffungspreis oder die Herstellkosten heranzuziehen, die noch mit Hilfe von Preisindizes den Tageswerten angenähert werden können. Die Höhe der Abschreibungsquote weist wegen der Problematik der Ausgangsgrößen zwangsweise Ungenauigkeiten auf, da sie aus unsicheren zukünftigen Größen errechnet wird. Dies sind:

a) Die Ungewißheit der erwarteten Wiederbeschaffungspreise.

b) Die Ungewißheit der Nutzungsdauer des Anlagengutes. Bei Ausfall des abzuschreibenden Gutes vor Ablauf der geplanten Nutzungsdauer darf der noch verbleibende Restwert nicht in die Kostenrechnung eingehen. Bei Überschreitung der geplanten Nutzungsdauer sind weiterhin Abschreibungen auf die neu zu schätzende Nutzungsdauer kalkulatorisch zu verrechnen.

c) Die Schwierigkeit der Dotierung der Abschreibung gemäß den vom Anglagegut abgegebenen Leistungen.

Sonderabschreibungen (außerplanmäßige Abchreibungen) und Sammelabschreibungen dürfen in der Kostenrechnung nicht angesetzt werden. In der Kostenrechnung werden die Abschreibungswerte in der Anlagenkartei erfaßt und von dort auf die Kostenstellen verrechnet. Im Betriebsabrechnungsbogen der Vollkostenrechnung werden die kalkulatorischen Abschreibungen in den Zuschlagsätzen verrechnet, die in die Kalkulation eingehen. (gebrochene Abschreibung).kalkulatorische Bestandsrechnung dient der rechnerischen Ermittlung des Endbestandes an Halb- und Fertigfabrikaten einer Abrechnungsperiode. Zählt man zu den Anfangsbeständen die bewerteten, innerhalb der Periode neu hinzugekommenen Halb- und Fertigfabrikate, die gleich der Summe der + Herstellkosten der Periode sind, und subtrahiert davon die am Markt abgesetzen Erzeugnisse (zu Herstellkosten bewertet), so erhält man den wertmäßigen Endbestand. (+ geschlossene Kostenträgererfolgsrechnung)

Beträge, die in der Kostenrechnung als kalkulatorische Kosten für den planmässigen (normalen) Werteverzehr an abnutzbaren Betriebsmitteln (Maschinen, Fahrzeuge, Betriebsgebäude usw.) verrechnet werden. Während die bilanziellen Abschreibungen handels- und steuerbilanzpolitischen Zielen dienen, besteht die Aufgabe der kalkulatorischen Abschreibungen darin, für jede Abrechnungsperiode, während der ein mehrperiodig nutzbares und abnutzbares Betriebsmittel im Kombinationsprozess eingesetzt ist, den verursachungsgerechten Werteverzehr zu ermitteln. Auf die tatsächliche Wertminderung eines Betriebsmittels, die es mit Hilfe der kalkulatorischen Abschreibung zu erfassen gilt, wirken stets mehrere Ursachen ein. Eine Trennung bzw. Quantifizierung der einzelnen Komponenten ist kaum durchführbar. Man muss sich deshalb damit begnügen, den verursachungsgerechten Werteverzehr so gut wie möglich zu schätzen. \' Zur Berechnung (genauer: Schätzung) der kalkulatorischen Abschreibung stehen mehrere Methoden zur Verfügung, nämlich die lineare, die degressive, die progressive und die variable Abschreibung ( bilanzielle Abschreibungen). Allen Methoden ist im Prinzip gemeinsam, dass sie bei Kenntnis der Anschaffungskosten des Betriebsmittels, also bei Kenntnis des Gesamtwertes des Nutzungsvorrates, eine Schätzung der Nutzungsdauer erfordern. Wie dann der Gesamtwert des Nutzungsvorrates auf die einzelnen Abrechnungsperioden der Nutzungsdauer verteilt wird, ergibt sich aufgrund der Beurteilung des Zusammenwirkens der verschiedenen Abschreibungsursachen und der danach zu wählenden Abschreibungsmethode. Bei den bilanziellen Abschreibungen wird davon ausgegangen, dass der Gesamtnut- zungsvorrat des Betriebsmittels zu den Anschaffungskosten (Anschaffungspreis + Beschaffungsnebenkosten) bewertet wird. Dieses Vorgehen ist für die Handels- und Steuerbilanz gesetzlich vorgeschrieben, da in beiden der Grundsatz der nominellen Kapitalerhaltung gilt. In der Kostenrechnung gilt dieser Grundsatz nicht; hier orientiert sich der Wertansatz grundsätzlich am Bewertungszweck. Sehr oft wird das Prinzip der Substanzerhaltung angewandt: Es soll mit der Abschreibungsverrechnung gewährleistet werden, dass der Absatzmarkt in den Preisen mindestens jene Beträge zurückvergütet, die dazu ausreichen, das Betriebsmittel nach Ablauf der Nutzungsdauer wiederzubeschaffen. Man kann also feststellen, dass für Sub- stanzerhaltungszwecke eine Abschreibung auf der Basis der Anschaffungskosten (sog. nominelle Abschreibung) nur geeignet ist, wenn sich die Preise der Betriebsmittel relativ konstant verhalten. In Zeiten steigender (sinkender) Preise muss von den veränderten Wiederbeschaffungskosten abgeschrieben werden (sog. substantielle Abschreibung). Nun lassen sich aber die (zukünftigen) Wiederbeschaffungskosten nur sehr schwer bestimmen, weil der Zeitpunkt der Wiederbeschaffung zu weit in der Zukunft liegt und/ oder weil rascher technischer Fortschritt das vorhandene Betriebsmittel vom Markt verdrängt. In diesen Fällen wählt man dann die zweitbeste Lösung und geht von den Tagespreisen (sog. Zeitwertabschreibung) aus. Einzelne Verbände geben Tabellen mit Preisindizes bestimmter Betriebsmittel heraus, die zur Umrechnung der Anschaffungskosten auf die Tagespreise verwandt werden können. Sind auch die Tagespreise nicht zu ermitteln oder ist diese Ermittlung zu aufwendig, dann wählt man als drittbeste Lösung die Abschreibung von den Anschaffungskosten. Abschliessend sei die Frage diskutiert, welche der verschiedenen Abschreibungsmethoden nun für Zwecke der Kostenrechnung verwandt werden sollen. Allgemein lässt sich zunächst feststellen, dass jene Methode zu wählen ist, die den Wertminderungsverlaijf. der sich als (komplizierte) Kombination mehrerer Abschreibungsursachen ergibt, am verursachungsgerechtesten wiedergibt. Stellt man primär auf den Gebrauchs- und den Zeitverschleiss als die praktisch bedeutsamsten Abschreibungsursachen ab, so erscheint die variable Abschreibung als nahezu ideal für kostenrechnerische Zwecke. Sie genügt in hohem Masse der Grundforderung der Kostenrechnung, nämlich soviel Kosten wie möglich verursachungsgemäss als Einzelkosten den betrieblichen Leistungen zuzurechnen. Variable Abschreibungen, die nach der Inanspruchnahme (Nutzungsabgabe) berechnet werden, sind stets variable Kosten und meistens auch Einzelkosten. Leider sind die beiden Voraussetzungen für die Anwendung der variablen Abschreibung nur selten gegeben: Einmal muss der Gesamtnutzungsvorrat quantifiziert werden, und zum anderen muss die laufende Nutzungsentnahme pro Periode auch tatsächlich messbar sein. Bei einem Kraftfahrzeug hat man den Kilometerzähler; wie aber soll man die Nutzungsentnahme z.B. bei einem stationären Kran messen? Es bleibt also nichts anderes übrig, als in der Mehrzahl der Fälle auf eine der anderen Methoden zurückzugreifen. Sie sind dann als Sonderfälle der variablen Abschreibung aufzufassen, wenn man den Gesamtnutzungsvorrat als die Periodenzahl interpretiert, während der das Betriebsmittel Leistungen abgeben kann. Von diesem Vorrat wird in jeder Periode eine Einheit entnommen. Damit sind die Abschreibungen unabhängig von der jeweiligen Beschäftigungssituation und bei jeder der Methoden, mit Ausnahme der variablen, Fixkosten. Die progressive Methode kann man wohl aus den Betrachtungen ausklammern; denn sie dürfte höchstens in jenen seltenen Fällen angewandt werden, in denen Grund zu der Annahme besteht, dass der Wertminderungsverlauf tatsächlich progressiv ist. Zugunsten der degressiven Methoden wird angeführt, dass sie zusammen mit den Reparatur- und Instandhaltungskosten, die im Laufe der Nutzungszeit gewöhnlich steigen, einen relativ gleichmässigen Verlauf der "Betriebsmittelkosten" ergeben. Das ebenfalls häufig anzutreffende Argument, die Restwerte bei der degressiven Abschreibung stimmten mit dem Verlauf des Liquidationserlöses recht gut überein, ist für kostenrechnerische Zwecke unerheblich, da es nicht die Bestimmung der Betriebsmittel ist, veräussert zu werden. Die Praxis geht in den meisten Fällen (zu Recht) von der linearen Methode aus. Sie ist rechnerisch einfach und hat den Vorteil, die einzelnen Perioden mit gleichmässigen Abschreibungsbeträgen zu belasten. Sie entspricht also dem in der Kostenrechnung mehrfach anzutreffenden "Egalisierungsgedanken", der sich auch mit Hilfe des Verursachungsprinzips begründen lässt. Die steigenden Reparatur- und Instandhaltungskosten müssen dann ebenfalls in gleichen Raten auf alle Perioden der Nutzung verteilt werden. Auf Kurt Rummel geht das Verfahren der gebrochenen Abschreibung zurück, die einen Kompromiss zwischen der variablen und linearen Methode bildet, indem sie gleichzeitig den Gebrauchsverschleiss in Abhängigkeit von der Beschäftigung und den Zeitverschleiss in Abhängigkeit von der Nutzungsdauer erfasst.                              Literatur: Haberstock, L., Kostenrechnung I, Einführung, 9. Aufl., Hamburg 1993. Haberstock, L., Kostenrechnung II, (Grenz-)Plankostenrechnung, 7. Aufl., Hamburg 1986. Haberstock, L., Grundzüge der Kosten- und Erfolgsrechnung, 4. Aufl., München 1993.

Abschreibungen, kalkulatorische

Abschreibungsarten

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